03/10/2013

Notions de bilan, d'actif et de passif

Les mouvements des moyens d’activité liés aux flux d’activité et de financement qui traversent l’entreprise sont enregistrés dans le système comptable sur la base de l’égalité de fonctionnement logique, exprimée en termes comptables, par: Actifs + Charges = Produits + Passifs; c’est-à-dire avant l’attribution du résultat aux passifs. Dans ce système, qui implique un double enregistrement de chaque fait et permet un double contrôle du résultat, les actifs et les passifs sont mesurés, en quelque sorte, a l’aide de jauges dont le nombre peut varier à souhait.

Les jauges de l’actif montrent l’état des différentes composantes des moyens d’activité présents à un moment donné. Celles du passif illustrent, pendant l’exercice, l’origine des moyens d’activité autres que ceux liés au résultat en devenir de la période. Les charges et les produits sont quant à eux contrôlés par des compteurs qui fonctionnent comme des totalisateurs.


Le processus comptable comprend les grandes phases suivantes:

• l’enregistrement au fur et à mesure des opérations qui reflètent les faits de nature juridique ou économique qui découlent de la vie de l’entreprise
• l’enregistrement des opérations de fin de période comptable qui doit permettre d’attribuer, le mieux possible, selon le principe de la spécialisation des exercices, tous les produits et toutes les charges à la période comptable effectivement concernée.

Dans la première phase, les faits à enregistrer sont vérifiables parce qu’ils ont fait l’objet d’une transaction. Ils n’impliquent pratiquement que le choix du moment de leur comptabilisation.
Dans la seconde phase, le choix des faits à enregistrer est plus complexe car ces derniers résultent rarement d’une transaction mais plutôt d’une appréciation, par exemple lors de l’enregistrement d’une dotation exceptionnelle aux amortissements ou aux provisions, voire d’une réévaluation. Il importe que soit précisé le but du bilan que l’on veut établir; que soit déterminé, par respect du principe de l’état complet du bilan, ce qui doit ou peut y figurer; que soit attribuée à chaque élément du bilan une valeur en tenant compte des principes de sincérité et de l’image fidèle. Les choix opérés à ce niveau auront naturellement un impact sur le résultat de la période comptable et sur les autres composantes des états financiers.

Les bilans et le temps

Le cadre théorique comptable utilisé dans ces ouvrages (vol. 1, 2 et 3) est basé notamment sur le postulat de la continuité de l’exploitation (going concern). Cette hypothèse de travail est généralement admise même si elle n’est pas toujours formulée expressément. Elle est cependant explicitement exprimée, par exemple, dans le Cadre conceptuel de l’IASB au paragraphe 23: L’entreprise est normalement considérée comme étant en activité, c’est-à-dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible. Il est admis que l’entreprise n’a ni l’intention ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités. Pour la Suisse, cette hypothèse figure en particulier dans le Cadre conceptuel des Swiss GAAP RPC et à l’art. 662a CO relatif au droit des sociétés anonymes. On rappellera que les Swiss GAAP RPC concernent toutes les entreprises astreintes à tenir une comptabilité et non pas uniquement les sociétés anonymes et les sociétés assimilées.
Le postulat de la continuité de l’exploitation fixe le cadre pour plusieurs éléments de la démarche comptable, notamment pour les unités de mesure à utiliser lors des évaluations au bilan.
Découlant de l’égalité de fonctionnement Actifs1 = Résultat + Passifs1*, le bilan va donc présenter, d’une part l’image des moyens d’activité présents à un moment donné, susceptibles de créer des avantages économiques futurs; d’autre part, l’image des sorties de moyens d’activité qui seront certainement ou vraisemblablement effectuées au cours des activités futures. Ce bilan, tourné vers les activités, est un bilan dynamique (voir plus bas E. Schmalenbach); il a, comme le rappelle l’égalité de fonctionnement, comme rôle essentiel de permettre le calcul du résultat annuel des activités. Par contre, il ne donne pas directement une bonne idée de la fortune de l’entreprise.

Si cette optique de déterminer le résultat des activités est abandonnée, le postulat de base de la continuité de l’exploitation n’est plus une référence; la démarche comptable devra prendre en considération d’autres éléments, notamment d’autres unités de mesure. Ainsi en est-il si l’entreprise envisage de poursuivre son activité sous une autre forme juridique. Elle peut aussi ne plus pouvoir ou ne plus vouloir poursuivre la totalité ou une partie de son activité.
Le bilan débouchera dans le premier cas sur l’image de l’apport à la nouvelle entité, dans le second cas sur celle de la réalisation, forcée ou volontaire, des moyens d’activité présents et celle des destinataires potentiels de la réalisation de ces moyens. Il s’agit donc d’exprimer la fortune de l’entreprise, c’est un bilan statique. On se rend compte que l’on peut au moins envisager deux bilans statiques, l’un en continuité d’exploitation, l’autre en cessation d’activités.
La cessation d’activités, forcée ou volontaire, est davantage une dérogation qu’une alternative au postulat de continuité de l’exploitation. Si le choix est clair lorsque l’entreprise ne veut plus continuer, il l’est moins lorsque celle-ci ne peut vraisemblablement plus continuer. Les issues envisageables doivent donc être jaugées avec prudence.

Trois auteurs allemands ont particulièrement marqué, à la fin du XIXe et au début du XXe siècle, la réflexion théorique pour une théorie du bilan qui pourrait justifier les valeurs utilisées lors des évaluations. Herman Veit Simon a publié, en 1886, la première édition d’un ouvrage concluant que le bilan doit exprimer la fortune du commerçant, à un moment donné, dans un contexte de continuité de l’exploitation. C’est le bilan statique en continuité d’exploitation (Fortführungsstatik). Tout en cherchant à se distinguer du bilan statique de fin d’activité, l’auteur ne précise pas clairement les objectifs visés par le bilan qu’il propose. Il donne donc davantage des règles d’évaluation spécifiques pour certains postes qu’un cadre général d’évaluation. Comme le souci de la distribution du résultat doit être séparé du calcul de celui-ci, l’auteur admet dans certains cas que des actifs soient évalués au prix de vente même si la marge n’est pas réalisée. En résumé, si l’auteur tente d’abandonner l’idée d’un bilan statique, il ne propose pas encore une approche typique de celle du bilan dynamique en continuité d’exploitation.
Depuis 1908, Eugen Schmalenbach a publié ses réflexions sur le bilan dynamique, bilan pour le calcul du résultat. Etant donné en effet qu’il n’est pas possible d’attendre la fin de l’entreprise pour déterminer le résultat global définitif, il est nécessaire de mettre «en suspens», pendant un certain temps, les éléments qui ne peuvent être considérés comme consommés.

Pour Schmalenbach, il ne faut cependant pas admettre de revalorisations, même si celles-ci ne violent en rien les valeurs maxima admises par le droit commercial et les usages. Elles sont contraires au principe de réalisation et à celui de prudence.
En 1921, Fritz Schmidt consacre un ouvrage à la théorie du bilan organique. Il y défend avant tout le maintien du capital de production de l’entreprise, donc l’utilisation du coût ou de la valeur de remplacement en amont pour l’établissement du bilan.
Le bilan de continuité de l’exploitation, le bilan dynamique, introduit par Schmalenbach, est l’approche la plus généralement admise aujourd’hui; elle va donc être développée plus loin.
Pour F. Schmidt, l’entreprise continue mais doit éviter, afin de maintenir sa structure, de distribuer de sa substance en sous-estimant ses besoins en moyens (dotations aux amortissements calculées sur le coût de remplacement au lieu du coût historique). Cette préoccupation est fondamentale; les comptes de groupe peuvent comprendre des éléments présentés en valeur de remplacement; ceux-ci sont liés aux entités en activité dans des pays dans lesquels le niveau de l’inflation peut conduire à une image peu réaliste de la situation financière des entités. Cette réflexion sera donc aussi reprise plus loin.
De nombreuses autres études ont été conduites pour tenter de déterminer de manière inductive ou déductive les relations entre les buts de l’information comptable et le processus d’évaluation. Aucune de ces approches n’aboutit cependant à une seule justification du processus d’évaluation des postes d’un bilan. Comme théories partielles, ces approches permettent cependant d’approfondir les solutions envisageables.

La réalité des évaluations est en fait fort complexe. D’une part, les finalités d’un bilan sont enchevêtrées; ainsi cherche-t-on à la fois à rendre des comptes, à déterminer la valeur économique de l’entreprise, en quelque sorte sa valeur boursière, à assurer à l’entreprise la capacité de poursuivre sa production en maintenant sa capacité de production au moins intacte, à éviter de faire apparaître un résultat fictif et de là à distribuer la substance de l’entreprise et à protéger les créanciers. A cela s’ajoute encore la perspective de non-continuation de l’entreprise.
On comprend dès lors qu’il est certainement illusoire de chercher une théorie du bilan unique; la voie à suivre passe par des étapes correspondant aux finalités recherchées. Une théorie du bilan doit ainsi être jugée selon deux critères différents. Le premier consiste à s’assurer que les finalités envisagées ont un sens; le second, que les règles suivies pour l’établir sont pertinentes. Les règles pour l’établissement du bilan sont pertinentes si elles correspondent aux finalités fixées pour le bilan. Même si les finalités sont clairement définies, les règles pour l’établissement du bilan rencontrent cependant des obstacles difficiles à surmonter. Ainsi en est-il du choix de la valeur dans le bilan en continuité d’exploitation.

> Pour en savoir plus

Extrait du titre Maîtriser l'information comptable (volume 2)
de Bernard Apothéloz, Alfred Stettler, Vincent Dousse et Minyue Dong
Publié aux Presses polytechniques et universitaires romandes

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